Fiscalidad internacional - residencia fiscal de las personas físicas: la reforma se inspira en las mejores prácticas internacionales
El proyecto de ley de habilitación sobre la reforma fiscal introduce principios para evitar la doble imposición de las personas físicas en el año de traslado de residencia a efectos civiles y fiscales.
El artículo 3 del proyecto de ley de habilitación sobre la reforma del sistema fiscal (d.d.l. nº 111/2023) que se está debatiendo en la Cámara de Diputados prevé, por último y de forma adecuada, una revisión de las normas nacionales sobre la residencia fiscal de las personas físicas, con el fin de hacerlas coherentes con los principios convencionalmente aceptados a nivel internacional por los países de la OCDE, especialmente en relación con las nuevas formas de trabajo a distancia, así como para adaptar estos principios con las normas sobre los beneficios fiscales para quienes se trasladan a Italia.
Una de las cuestiones más sentidas por los profesionales del Derecho fiscal internacional, por sus consecuencias prácticas que a menudo conducen a situaciones de «doble imposición», se refiere a los traslados de residencia en el transcurso del año, cuando no existe coincidencia en cuanto a la noción de residencia fiscal en las distintas normas nacionales, o cuando los dos Estados tienen establecidos períodos impositivos que, no finalizando el mismo día del año natural, se solapan.
Doble imposición en los traslados de residencia
La legislación interna italiana (apartado 2 del artículo 2 del TUIR), de hecho, considera residentes fiscales en Italia a las personas físicas que, durante la mayor parte del período impositivo, es decir, durante al menos 183 días, estén inscritas en los registros de la población residente o tengan su domicilio o residencia en el territorio del Estado. Ello implica que, por ejemplo, una persona que se traslade a Italia el 28 de junio procedente de un Estado que, por norma interna, considera a las personas físicas residentes a efectos fiscales hasta el día en que efectivamente se trasladan al extranjero, independientemente de que permanezcan más o menos de 183 días (la denominada norma del “Split year”), podría ser considerada, para el período comprendido entre el 1 de enero y el 28 de junio del año del traslado, residente a efectos fiscales tanto en Italia como en el Estado de origen, con el riesgo de sufrir una doble imposición.
La situación anterior se complica aún más cuando el Estado de origen adopta el período impositivo no coincidente con el año natural: piénsese en el Reino Unido, donde para este último el período impositivo finaliza el 5 de abril de cada año. En la práctica, la resolución del conflicto de residencia mediante la aplicación de los criterios del convenio es esencialmente imposible, lo que da lugar a una gravosa doble imposición jurídica.
En efecto, en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición según el modelo de la OCDE (OECD), después de haber confiado a los Derechos internos de los dos Estados la tarea de definir los requisitos en virtud de los cuales una persona puede ser considerada residente fiscal en ellos, el artículo 4 interviene estableciendo una serie de criterios (c.d. “tie break rules”) destinados a resolver los denominados conflictos de residencia, es decir, las situaciones en las que ambos Estados podrían invocar la residencia fiscal de la persona. Sin embargo, estos principios han sido desarrollados para identificar cuál de los dos Estados debe ser calificado como Estado de la fuente de la renta o como Estado de residencia de la persona, cuando ésta tiene criterios de conexión concurrente con ambos Estados por ser residente o tener intereses vitales en territorios diferentes. Por lo tanto, no son adecuadas para resolver cuestiones relativas a conflictos de residencia fiscal causados por la superposición de períodos en el año de transmisión como consecuencia de la aplicación no bilateral del Split year, o por casos en los que los períodos impositivos no coinciden con el año natural.
La cláusula de lo Split year
La cláusula de Split year sólo se introdujo en los convenios internacionales en el Comentario al Modelo de Convenio de la OCDE y no se incluyó en el Modelo de Convenio, debido a la resistencia de algunos Estados miembros a su adopción general. El Comentario (en el apartado 2 del artículo 4) sugiere adoptar el criterio de dividir el período impositivo en el año del traslado físico de una persona, que será por tanto residente fiscal en el Estado de origen hasta la fecha de salida, y residente en el otro Estado durante el resto del período impositivo. Italia, sin embargo, sólo ha aplicado este criterio en los convenios para evitar la doble imposición firmados con Alemania y Suiza, mientras que, para los demás Estados, se atiene al principio general del apartado 2 del artículo 2 del TUIR.
Después de años de intervenciones esporádicas sobre el tema, en los primeros meses de este año, la Agencia Tributaria publicó varias respuestas a solicitudes de resoluciones (números 54, 73, 97, 126, 170 y 173), todas, sin embargo, sobre el tema de las relaciones Italia-Suiza o Italia-Alemania.
En el pasado, la misma Administración Tributaria había aclarado, en la Resolución nº 471 de 2008, que el mecanismo de desdoblamiento no puede invocarse en las relaciones entre Estados cuyos tratados bilaterales no lo prevean expresamente, ya que se trata de una norma específica para resolver los casos de doble residencia fiscal. Por lo tanto, si una persona se traslada a Italia desde un Estado que aplica el criterio de fraccionamiento pero no ha celebrado con Italia un tratado que lo prevea, se encontrará con que debe pagar impuestos en ambos Estados durante parte del año. La única solución posible en este caso es solicitar un crédito fiscal por los impuestos pagados en el extranjero.
Recientemente, el Tribunal de Casación con su Auto nº 1234/2023, relativo a un contribuyente que había trasladado su residencia de Francia a Italia en junio de 2022, confirmó la orientación de la administración financiera, al considerar que el contribuyente era residente fiscal en Italia durante todo el año natural -periodo impositivo 2022, ya que no podía invocar el criterio del Split year previsto en el comentario de la OCDE, al no estar explícitamente implementado por el convenio bilateral entre Italia y Francia.
La revisión de las normas sobre residencia fiscal prevista por la ley de habilitación podría, por tanto, introducir una cláusula interna de año partido, que permitiría resolver las situaciones de doble residencia fiscal en el año de la transferencia desde o hacia Italia, atribuyendo la potestad tributaria a nuestro país para un año partido y al otro Estado para el otro, sin necesidad de modificar todos los convenios bilaterales de la red (Ministerio de Hacienda - Convenios para evitar la doble imposición) de convenios suscritos por Italia. Esta solución estaría más en consonancia con las mejores prácticas internacionales y con los principios de equidad y proporcionalidad.
